摘 要：将自然资源资产纳入领导干部离任审计是全新的举措，意义重大。但自然资源和经济有所不同，如何量化评估自然资源资产，需要建立一套科学可行的计算方法。本文从自然资源资产责任审计的“审计目标 ”、“审计范围”、“审计内容、方法及步骤”、“审计评价”等方面探讨了开展自然资源资产责任审计的重点内容和方法，提出了开展自然资源资产责任审计的一些具体思路。

关键词：自然资源 责任审计

在当前的领导干部政绩考核体系中，经济发展指标所占比重过大，许多部门和地方政府以GDP为主导的发展观仍然没有从根本上改变，不少地方为抓“政绩”，片面追求GDP增长率，导致经济发展方式粗放，资源消耗高、利用率低，造成严重的环境污染问题。一个地区要实现科学发展、可持续性发展，关键要大力纠正“唯GDP论英雄”。就自然资源资产管理而言，政府内监管尤为重要，审计部门责无旁贷。

一、审计目标

通过对领导干部实行自然资源资产责任审计，促进完善国家自然资源资产管理体制和完善自然资源监管体制建立，实施自然资源产权评估，作出客观公正审计评价，编制自然资源资产负债表，实现量化生态绩效，为生态文明建设成效评价提供科学、直观工具。

1．规范行为主体的行为，促进依法行政。领导干部唯官一任，对一个地区经济社会发展起决定性作用。开展领导干部自然资源资产责任审计，是促进领导干部守法、守纪、守规、尽责，对自然资源的开发、利用和保护有章可循、有法可依，监督和规范包括政府在内的各行为主体的行为。

2.优化资源配置，促进公平正义。通过审计建立和完善自然资源监管体制，统一行使所有国土空间用途管制职责，使国有自然资源资产所有权人和国家自然资源管理者相互独立、相互配合、相互监督，摸清自然资源“家底”，确定自然资源可持续的使用规模，明晰自然资源的占有权、使用权、收益权及处分权。我国《宪法》第九条规定：“自然资源的矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有。”但是具体的使用权必须分配给具体的主体来使用，收益权应当分配给全民共享，因此公平分配使用权与收益权成为了自然资源资产责任审计的重要目标任务。十八届三中全会明确指出：“健全国家自然资源资产管理体制是健全自然资源资产产权制度的一项重大改革，也是建立系统完备的生态文明制度体系的内在要求。”这种管理体制便是自然资源资产的处分权。审计要在市场中充分发挥其监督作用，让自然资源资产产权可以在市场上实行公平交易，科学合理有效地配置自然资源。

3.保护自然资源，提高资产使用效率。近年来，一些地方对自然资源进行不合理的利用，降低了自然资源的效用，导致了资源利用的严重浪费、生态破坏和环境恶化，降低了人类社会发展的可持续性。通过审计查处、揭露自然资源管理和使用中的问题，按照资源生产的实际，促进建立资源的核算制度、补偿制度、规划制度和监督制度，最后形成以资源养资源、发展资源产业的良性循环，为社会提供更好的经济效益和良好的生态环境。

二、审计范围

党的十六届三中全会提出要“建立健全国有金融资产、非经营性资产和自然资源资产等的监管制度”，十七大上提出了将“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”，十八届三中全会再次提到自然资源资产问题，提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”。拓展和深化，一方面表明了继续改革自然资源管理体制的决心，另一方面也表明了自然资源资产管理改革对资源和环境保护的意义。按照改革发展需要，确立和扩展自然资源资产责任审计范围。

（一）对照领导干部履行职责情况，确定资产责任审计范围。把自然资源资产管理中的政策及执行、资金、资源开发保护、资源利用、资源收益分配和政府履责等六大要素，确立自然资源资产审计的范围。

（二）按照自然资源资产属性，科学确定审计事项范围。从生态循环上看，它可以划分为形成、开发、配置、运用、储存、保护和再生七个环节;从经济循环上看，它可以表现为投资、生成、使用、消耗、收回、补偿和分配等七个阶段。生态循环的七个环节和经济循环的七个阶段都存在着组织、指挥、协调以及其效益核算的问题。开展领导干部对自然资源资产责任审计可以先从资金入手，检查其合规合法性，并以此为依托。

（三）根据自然资源资产经营运行规律，深化和拓展审计范围。土地资源和水环境审计扩展到如森林资源、矿产资源、大气污染防治、生态环境建设、土壤污染防治、固体废物和生物多样性等领域的审计。对土地、矿产、森林、水等重要资源的开发利用管理和保护治理情况，对水、大气、土壤、固体废物等污染防治情况，对重点生态建设工程和生态脆弱地区生态保护情况等开展审计，并逐步扩大审计领域。

三、审计内容、方法及步骤

由于自然资源资产责任审计的特殊性，传统审计观念、方式已不适用，必须探索一些新的审计方法，以顺应形势发展需要。

（一）审计内容

1.自然资源资产政策执行情况审计。由于地区经济社会发展不平衡，再加之地方政府的政绩工程和有关部门认识不够，已颁布的法规政策不能全面有效的去贯彻执行。因此，在进行自然资源资产责任审计时，首先查证地方政府在自然资源资产法律政策上的总体执行情况，以便促使其去遵守与执行。重点审计地方政府出台的各项政策，是否与国家政策法规确定的发展目标相一致；是否根据本区域制定保护自然资源相关制度和措施。

2.自然资源资产管理情况审计。

（1）重点关注公益性自然资源资产管理的有效性。公益性资产直接关系城市发展和人民群众的基本生活环境，主要有政府的专门部门（如交通、城建、水利、环保等）投资建设，目前管理中最大的问题是资产价值管理与实物管理脱节、资产后续保障机制缺失等。审计中，应重点关注公益性资产增长是否适应城市发展的需要，资产管理维护是否到位，资产的形成、退出机制是否完善，资产的核算体系是否健全等。

（2）重点关注自然资源无形资产动态变化情况，包括土地使用权、矿产资源权的无形资产是政府权力运行的重要载体，也是近年来政府发展经济的动力源，但由于其分布广、计价难等特点，目前体现在政府性资产中仅为其已转让的资产。对自然资源无形资产审计应采取占用数量动态变动分析的计量模式，包括期初存有量、本期处置量、本期增加量、期末存有量以及处置取得的收入成本、保护的投入值等，以数据的动态变化来分析政府在无形资产运动中的职责履行。重点应关注存量资产的规模及变动状况，资产转让法定程序是否到位，收支管理是否纳入财政专户管理等等。

3.自然资源资产负债表真实合法性审计。审计自然资源资产的存量及其变动情况，以全面记录当期自然和各经济主体对生态资产的占有、使用、消耗、恢复和增殖活动，评估当期生态资产实物量和价值量的变化并据此对领导干部的生态政绩进行严格考核，针对自然资源资产权益、资产收入、资产成本费用、报表附注等项目的资金收支的真实合法性的审计，确保自然资源资产负债表的会计资料信息披露质量要求。审计主要内容主要：

（1）自然资源损耗。主要包括自然资源超耗成本和“自然资本”消耗成本。

（2）自然资源环境污染损失。主要指由于资源消耗失控、重大事故、废物排放等所造成的环境污染、生态恶化的损失，如农田，渔塘及淡水、自然景观、工农业、居民生活区污染所造成的损失。其损失数据可根据赔偿费及罚款按历史成本原则计价，也可可按避免或重置成本核算取得

（3）自然资源保护支出。包括处理、控制、补救和减少自然资源耗费的各项支出，具体包括投入资本、业务费用、研究与开发费用、自然资源行政与规划费用、补救措施费用、复原或回收费用

（4）自然资源保护收益。反映政府和企业从自然资源资产保护中所获取的收益，通过对收益的审计，为领导决策者提供自然资源资产支出效益情况，从而加强资源保护工作收益，包括减免税收所得到的收益、绿色产业计划对各项投资的吸引、实施环保措施后所带来的一系列无形资产、社会效益及奖励政策措施等。

（二）审计方法

1．实地查核。

（1）检查记录和文件。在对资源开发利用、环境治理保护资金的筹集、管理、使用，特别是资金的流向审计，以及资源环境保护法规、制度的建立、健全性审计，还是有关资源环境开发、保护的决策情况审计，必须采用这种方法对有关账册、法规、文件、纪录进行查阅。

（2）检查有形资产。它与“监盘”有着不同的内涵，它不仅要检查实物资产的数量，更要检查其存在状态。审计中，检查有形资产主要是检查用于开发、保护资源环境的各种设施、设备数量上是否满足要求、运转是否良好。

（3）观察和询问。就是现场观察资源状况是否良好，采取的有关措施、手段是否产生了效果，以及被审计单位从事资源环境工作的人员的业务活动或执行的程序是否符合相关规定；询问。主要采取调查问卷和座谈询问的方式。比如对环境保护情况的调查，向长期生活在该区域内的有关人员进行问卷或座谈了解，结果可能更真实、真切。

2.审计分析

（1）标准比较法。从目前的自然资源状况看：影响环境质量问题带有一定的普遍性，不管是经济发达地区还是欠发达地区，都存在环境问题，只是所呈现的形式不同、程度不同；环境标准是为了维护环境质量、保护人们健康和生态平衡而制定的各项技术性指标总称，包括国家标准和国际标准以及部分地方的特有标准。通过审计比较是否采纳和贯彻执行这些指南，已经成为判断一个组织管理好坏的重要标准。

（2）成效分析法。由于自然资源资产审计的复杂性，其不确定性和风险因素很多，全面实施审计工作和保证审计质量的难度很大，因此一般采用成效分析法。成本效益分析首先要对自然资源消耗进行核算，然后要对利用效益进行评估，并货币化计量，最后运用相关的评价指标进行衡量。另外，成本效益分析法也要考察和核算自然资源浪费的数量，并采取措施来减少和消除浪费。

（3）决策和风险分析法。 一般来说自然资源开发和保护的措施或方案是多选择性的，并且部分项目难以用年度去体现.有的项目可当年完成.而有的却要跨年度甚至多年度才能完成，有的当时对资源环境没有影响或影响不大，而有的在几年后产生影响或有着长期影响。如何正确评价、预测项目的成本和效果是个难题.使用决策和风险分析法可以较科学的解决这个问题。

3.运用计算机审计技术。运用审计软件对有关数据进行分析，信息技术在审计领域普遍使用，管理部门的业务数据库都能提供资金结算、能源消费、环保统计、在线监测等数据，审计人员可以研究各种数据之间，特别是财务数据与非财务数据之间的内在关系，进而对自然资源开发和保护情况作出评价。

（1）对各项基础数据的占用结构分析、变动趋势分析。

（2）分析比对账面资产、政府期间投入资产、处置资产等数据，核对投入资产与账面资产的一致性、符合性，以准确反映自然资源资产占用全貌。

（3）分析比对土地、矿产等资产的动态业务数据，期间土地所有权出让、矿产资源权转让收入等数据。

（三）审计步骤

在审计中，具体步骤应根据审计现场情况而定。一般步骤为：

1.认真细致地进行审前调查。调查了解自然资源资产权属、分布、结构、管理、利用、效果等情况，通过走访、座谈、实地察看的等形式，详细了解管理部门的职责范围和资金收支管理情况，广泛搜集各种资料，为审计实施做好充分准备。开展审前培训。认真学习了相关内容的法律法规、标准政策，讨论该项目的审计调查实施方案和审前调查报告，深入了解审前调查的基本情况，确定实施审计调查的思路与方法。必要时聘请专家讲课，以扩充专业知识，把握好政策尺度。

2.制定切实可行的审计实施方案。好的审计实施方案不仅是指导审计人员现场作业的“路线图”，而且是审计质量控制的灵魂，它对实施审计起着全面控制作用。结合审前调查和数据分析情况，从审计范围、内容、方法和步骤以及业务分工等方面细化审计实施方案，重点侧重于方案的可操作性，使审计实施方案真正做到切实可行，为下一步审计调查打下良好基础。

3.把握审计工作重点，灵活采用多种方法。针对自然资源资产责任审计涉及项目多、时间跨度大、层次多、点多面广等特点，按照 “把握总体、突出重点”的原则，在现场实施阶段，有针对性地对项目的重点环节，选择具有代表性的子项目、单项工程，收集查阅相关文件资料，结合相关审计报告及相关检查结论，进行比较分析等常规的审计调查方法外，还采用走访相关工作人员，向有关专家调查了解情况等方法，达到了以点带面、提高工作效率的目的。

四、审计评价及把握原则

开展领导干部自然资源资产责任审计，就是要科学评价干部的政绩，全面评价自然资源质量改善和利用效益。许多有自然资源资产的利用决策是在缺少对效益进行货币的评价下进行的，对资产效益的最低估价可以从消除或减少有害环境影响所需的费用中获得，即一种资源破坏了，我们可以把恢复它或保护它不受污染或不受破坏所需要的费用作为该自然资源被破坏带来的经济损失。例如森林破坏造成水土流失，对此可将造林费用或防治水土流失的费用作为森林破坏的损失或原有森林的效益。根据不同区域、不同行业、不同层次的特点，建立各有侧重、各具特色的审计评价标准。针对自然资源不同分布资产使用情况，选择不同的考核指标，实行差别化评价。在评价过程中应把握以下原则：

（一）目标实现原则。立足于领导履职和审计问责的需要，从节约型政府的理念出发，重点评价自然资源资产可利用程度和管理水平。

（二）定量与定性相结合原则。自然资源资产责任审计是为了拓展经济责任审计的内容、拓宽审计视野，最终目的是实现对领导干部履职情况的问责。它不仅是对某个审计对象静止点的审计，更重要的是对自然资源资产运动变化动态过程中的审计，如果苛求对某一资产特别是有些自然资源勘探审计，先予货币化计量，不但其公允价值评价难以把握，而且浪费了审计人员的大量精力，得不偿失。所谓定性就是强化对事项的审计，而不局限于对利用管理的自然资源资产对象进行价值定量。

（三）发展性原则。目前审计是有限审计，这既有体制制约的因素，也有审计职责界定和自身发展规律的局限。随着自然资源资产责任审计实践的不断深入，可进一步延展资产审计的内容，并且随着问责机制的不断建立完善，积极推进而不断丰富和发展自然资源资产责任审计的实践内容。

（四）重要性原则。自然资源性资产分布范围广、存在形态各异，如果苛求大而全，不符合审计成本效益原则。因此，在审计实践中，要突出对政府权力运行存在较大影响的资产进行分析研究，以提高审计监督的针对性、有效性。

五、审计结果报告

自然资源资产责任审计突破了经济责任审计范围的局限性，使原有经济责任审计结果报告内容更加丰富，评价更加科学，制度更加完善。完成经济责任审计后，提交领导干部任期经济责任审计结果报告的同时还应提交自然资源资产责任审计专题报告。

（一）结果利用

自然资源资产责任审计不只是揭示单位经济活动事项，不仅对事而且对人，并且重点是评价领导干部的工作业绩、经济责任和社会责任，为干部管理部门提供了既量化又直观的可靠可信的依据，丰富了干部考察材料的内容，便于全面客观地了解掌握干部的经济责任履行情况。

1.考察干部的依据材料。对经济责任审计来说，只是检查任期内经济责任的履行情况，开展自然资源资产责任审计，反映领导干部对自然资源保护的社会责任。

2.是领导干部是否清正廉洁的证明材料。通过揭露事实、划清责任，对违法乱纪的领导干部予以揭露、曝光和惩处，对那些虚报、谎报“政绩”，玩“数学游戏”，可以起到制止、警示、约束和纠正作用。

3.对领导干部工作业绩的客观评价。自然资源资产责任审计结果报告通过对领导干部的评价，引导和规范领导干部的行政行为和经营行为。

（二）审计问责

自然资源资产责任审计作为党管干部与审计监督相结合的创新事物。通过审计对政府和政府各官员行使权力进行监督，坚持以“问责政府”为导向，促进推动建立健全问责机制、促进依法行政和提高对自然资源管理水平为目标，坚持 “有权必有责、用权受监督、违法受追究”原则的基本要求。自然资源资产责任审计审计问责与结果公示的主要目的在于深化领导干部职权监督，促进干部自我约束力，增强责任意识，完善相关规章制度，提升审计的预防作用。

（三）风险防范

自然资源资产责任审计涉及面广、内容多，审计结果报告要特别注意防范风险。自然资源资产责任审计的风险不仅反映在对存在的问题没有查出，而且对成绩说得过多、评价过高也具有很大的风险。审计评价是报告中最关键的部分，是有关部门考核被审计对象工作业绩的主要依据，评价是否公正、恰当，直接影响审计项目的质量。所以审计评价必须坚持实事求是、客观公正的原则，评价时应做到权力与责任结合，成绩与问题结合。同时，在审计时一定要抓住重点，保证审计质量，审计结果要经得起历史的检验。

六、结束语

当前，自然资源资产资产责任审计尚未真正起步，还处于理论研究和实践探索阶段的初级阶段，将自然资源资产纳入领导干部离任审计是全新的举措，此前只有经济责任审计，以全面对领导干部权力运行轨迹进行全面完整的检查和评价，从而达到全方位、全范围的制约和监督。通过对自然资源资产责任进行审计，可以评判领导干部在经济活动过程中是否存在违规行为，从制度上压缩了权力寻租的空间，起到了防范和警示作用。同时也是促进节约国家资源保护自然环境政策落实和发挥审计“免疫系统”功能的重要途径。

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